論中國會計準則與國際會計準則的趨同

　　只有中國對于國際財務報告準則采取的是向國際財務報告準則持續趨同的策略，怎樣分析中國會計準則與國際會計準則的趨同探究?

　　摘要:會計作為一國國內企業與企業之間、國內企業與國外企業之間進行經濟交流與合作的重要商業語言，已經得到了全球的公認。隨著全球經濟一體化程度越來越高、資本的國際流動使得各國開始將目光轉向國際會計準則，從客觀上要求了世界各國的會計準則進一步實現趨同。由于國際會計準則理事會對制定國際會計準則的推動，國際會計準則受到了很多國家和地區的認同，會計準則在國際協調方面取得了極大的突破，如：歐盟己采用國際會計準則，日本重組了會計準則制定機構，并按照國際會計準則標準來制定日本的會計準則。另外，在現實利益的推動下，美國財務會計準則委員會也已全方位介入國際會計準則理事會。為適應改革開放和全球經濟一體化發展的需要，2005年，中國財政部先后發布了6批共22項會計準則的征求意見稿，也全面地梳理、調整和修訂了現行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準則，最終在2006年初構建起一套企業會計準則的完善體系。從2007年1月1日起，中國上市公司正式執行新的會計準則，其他企業鼓勵執行，此舉基本實現了中國會計準則與國際會計準則的趨同。另外，次貸危機爆發后，中國作為全球最大的發展中國家和新興市場經濟國家，為響應峰會應對國際金融危機的倡議，于2010年4月發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》，表明了中國對于會計準則國際趨同的立場和態度。

　　在全球經濟一體化的大背景下，各國之間的經濟溝通與合作機會不斷增多，作為一種世界性經濟語言的，會計不僅是一國國內企業之間、不同國家企業之間商業溝通的重要媒介，還為國際市場與國內市場之間建起了一座特殊的橋梁。為了更系統地理解中國會計準則的國際趨同，本文的主要內容如下：第1章是緒論部分，主要闡述本文的研究背景與意義、文獻綜述、研究內容與方法;第2章基于新經濟制度和博弈論的視角，探索中國會計準則國際趨同的原因和本質;第3章，本章首先梳理世界主要國家和地區向國際會計準則趨同的方式和路徑，再回顧中國會計準則的變遷歷程，最后分析中國會計準則向國際會計準則趨同的模式;第4章主要利用報酬模型驗證了中國會計準則國際趨同的效果;最后，第5章基于對中國會計準則國際趨同的原因分析、路徑選擇和效果的研究，本文將結合我國會計準則的執行現狀，為我國會計改革提供的相關建議。

　　關鍵詞：中國會計準則，國際會計準則，趨同

　　1緒論

　　1.1研究背景與研究意義。

　　1.1.1研究背景。

　　經濟全球化浪潮勢不可擋，對國際經濟關系和各國經濟活動產生著日益深刻的影響，各國和地區為適應經濟全球化的潮流紛紛開始進行各項改革，而國際會計準則的制定則是成為國際會計領域的一個中心話題，也成為全世界所關注的焦點。國際財務報告準則的發展與完善是以全球經濟一體化、資本市場全球化的迅猛發展為背景，其目的是使各國或地區間企業間相互融資、運作資本以及協作共贏。近年來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快，越來越多的國家參與到國際財務報告準則的制定中來，其中參與度較高的是來自不同國家或地區的會計準則制定機構。中國是世界上最大的發展中國家，理應積極參與到會計準則國際趨同的工作中去，維護發展中國家的利益，并且為世界性的會計準則的形成貢獻自己的智慧和力量。2006年2月15日，中國財政部正式頒布了新的會計準則，標志著中國會計準則向國際財務報告準則的實質趨同。2010年4月2日，中國發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》，全面部署了下一階段中國會計準則建設有關工作的重要舉措，明確了中國下一步會計準則改革的方向和持續趨同的目標，并將名稱中的全面趨同改為持續趨同，體現了中國會計準則國際趨同過程理念的變化。

　　1.1.2研究意義。

　　首先，研究中國會計準則國際趨同問題會進一步完善現有的會計經濟后果理論。會計準則不僅僅是純粹的技術手段，其具有經濟后果這一結論已得到世界各國以及地區的普遍認同。簡單來說，影響路徑為：會計準則影響會計報告的內容和質量，會計信息又是以會計報告為載體，會計報告直接影響會計信息使用者的決策，會計決策會使其他相關方受益或利益受損。國際財務報告準則在制定過程中的話語權會產生經濟后果，不僅如此，會計外交，等效認證，會計準則國際趨同路徑以及策略的選擇也會帶來同樣的效果。

　　其次，就金磚五國來說，只有中國對于國際財務報告準則采取的是向國際財務報告準則持續趨同的策略，依然尋求會計準則的國際等效認證，其他四國中已經采納國際財務報告準則，從世界范圍來看，主要經濟體對于國際財務報告的認可度均較高，大多數國際或地區已經直接采用國際財務報告準則作為財務報告的編寫指南，當然也有態度比較曖昧、即將采納國際財務報告準則的國家。從某種程度上說，中國會計準則國際趨同路徑與其他經濟體的會計趨同路線存在著巨大的不同。因此對于不同國家或地區的會計準則的國際趨同路徑以及策略進行研究，有助于梳理現有的趨同戰略系統，也為進一步優化中國會計準則的國際趨同策略提供經驗。

　　1.2文獻綜述。

　　會計準則的趨同過程是伴隨著資本市場國際化的深入發展的，只有達到一定程度的資本市場國際化，才會出現會計準則的國際趨同，所以這是近年來才出現的概念，正式將這一概念應用于會計領域的是國際會計準則委員會(IASC)。國際會計準則委員會成立后一直致力于推進會計準則的國際協調，協調意味著不同觀點的調和，盡可能協商調整各國會計差異，減少障礙和矛盾，達到國際間相互溝通、理解。

　　2001年，IASC成功實現了國際會計準則理事會的改組，其目標也發生了變化，明確規定要制定高質量、可理解并具有強制性的全球性的會計準則，并促進這些準則都得到嚴格運用。各國會計準則與國際會計準則達到高質量解決方法的趨同。

　　至此，趨同概念也被正式提出，并開始引起國內外學者的關注。

　　1.2.1會計準則國際趨同的本質。

　　威廉姆·斯科特(WilliamScott,1997)相信雖然會計準則具有經濟后果，但從某種程度上來說，會計準則的制定是一個多方政治博弈的過程，政治權力意味著控制力，掌握會計準則國際趨同的話語權就等同于在國際范圍內展示對會計準則制定的影響力。也就是說，國際會計準則的制定權是一個向全世界展示權威性的機會，所以會計準則國際趨同的本質是各方綜合實力的博弈。

　　曲曉輝(2001)把會計準則的國際趨同不應該簡單地歸類為技術范疇，而應該把其當作是一個政治程序，簡單地歸類為技術范疇反而會阻礙會計準則的國際趨同。

　　馮淑萍(2002)認為會計準則國際趨同的本質是協調不同國家或地區之間經濟利益的過程。曲曉輝、陳瑜(2003)主要從五個方面：人員構成、歐盟和澳大利亞等國宣布執行國際財務報告準則的時間表、美國立場的轉變、國際會計準則理事會改組、國際財務報告準則的改進分析了會計準則國際趨同的利益博弈、政治較量以及經濟后果。從而得出結論：會計準則國際趨同具有政治程序的傾向性，大多數發展中國家的會計準則國際趨同其實意味著放棄本國的會計實務而去遵從發達國家的會計實務，汪祥耀、李連華(2006)認為目前會計準則國際趨同所處階段的實質是在全世界范圍內進行的一次具有革命性質的會計制度變遷。何憲民(2006)相信會計國際趨同實質上是國際會計準則的制定權和國際會計制定標準之爭。葛家澍(2008)相信因為國際財務報告準則的美國化越來越嚴重，所以對于大多數發展中國家來說，與國際財務報告準則的趨同實質上卻是與美國現行會計準則趨同。

　　王征(2008)認為從某種程度上講，會計準則國際趨同反映了一國或地區的經濟實力。

　　1.2.2會計準則國際趨同的路徑。

　　塞繆爾斯和派伯(SamulesandPiper,1995)為會計準則國際趨同的提出一個由弱變強的路徑模式，即：比較--協調--標準化--統一性。這一模式客觀地描述了會計準則國際趨同的演變路線和發展過程�？娎蘸蛦桃�(MullerandJoey,1999)則指出從理論上講會計準則國際趨同有標準化和協調化兩種不同的思路。

　　標準化指的是制定和實施全世界通用的國際會計準則來取代不同國家或地區的會計準則;協調化則是指不同國家或地區的會計準則之間不斷協調，從而使得財務報告和會計實務的可比性提高。

　　葛家澎(1993)對于會計準則國際趨同路徑提出了協調、溝通和統一三種思維模式，加強相互間的了解，盡量擴大共識，減少差異。嚴先鋒(2004)根據協調方數量將會計準則國際趨同有單邊協調、雙邊協調和多邊協調三種模式，單邊協調指一方以另一方的會計準則為基準而采取的協調行為;多邊協調是兩個以上的協調方采取不同的協調措施，努力向某一既定標準靠攏，以達到各國可接受的程度。

　　1.2.3會計準則國際趨同的制約因素。

　　英國學者喬希(1998)給54個不同國家或地區的194位會計教育工作者寄發問卷，根據問卷反饋喬希發現制約會計準則國際趨同的因素主要是文化背景、社會環境以及法律環境等。

　　關于會計準則國際趨同的制約條件，國內學者也做過類似的研究。曲曉輝(2003)從理論層面討論過會計準則國際趨同的主要障礙，認為雖然統一的會計準則確實有利于不同國家或地區之間的財務信息的協調，但是鑒于不同國家或地區有著不同的政治、經濟、文化、法律環境或制度，實際操作起來仍然需要多方協調和博弈。喬元芳(2004)認為會計實務界的態度、會計的稅收驅動性、翻譯困難等都可能成為會計準則國際趨同的障礙。

　　夏冬林，李曉強(2005)承認會計準則國際趨同需要不同國家或地區共同努力協調，但同時也提出評判會計準則還要與其所處的政治、經濟、文化、環境聯系起來，一味地強調協調性而忽略了政治、經濟、文化、法律環境的影響，反而會形成新的障礙。胡曉明(2008)根據研究提出了新的觀點，認為會計準則國際趨同的阻礙源自經濟后果、文化沖突和政治尋租。陳瑜(2008)認為會計準則國際趨同的制約原因是因為國際會計準則的"美化"和"歐化"趨勢明顯，發展中國家的利益得不到保障。

　　1.2.4中國會計準則與國際財務報告準則的對比。

　　葉建芳、王建新(2003)主要從規范形式、制定機制、指導思想以及具體內容四個方面闡述了中國會計準則與國際財務報告準則之間的差異。汪祥耀、駱銘民(2003)詳細對比了中國會計準則與國際財務報告準則的具體內容，發現了兩者之間有36項重大差異。德勤公司(2006)以中國新會計準則與國際財務報告準則為樣本，逐一進行對比，得出了中國會計準則與國際財務報告準則已經實現了實質趨同的結論。但劉莉(2009)則認為，雖然中國會計準則與國際財務報告準則已經實現了實質趨同，但兩者仍舊存在著差異，比如側重對象不同、計量模式不同、結構層次不同、治理目標不同。

　　1.2.5中國會計準則國際趨同的戰略、策略。

　　馮淑萍(2004)將中國會計實務劃分為成四類，認為每一種會計實務應該有自己獨有的國際趨同策略。郭永清(2004)從深層次背景的角度對比分析了中國會計準則和國際財務報告準則之間的差異，分辨其為實質性差異性還是技術性差異，并針對兩種不同差異設計了不同的國際趨同戰略。汪祥耀、李連華(2006)認為在對會計制度路徑進行調整時，我們應該以突變式的改革策略取代目前執行的漸進式改革策略。

　　葛家澍(2008)認為雖然中國現在執行企業會計準則已與國際財務報告準則基本趨同，但趨同不等同一致。不同國家或地區在制定會計準則時不應該一味地追求國際趨同，還要順應國情，服務于自身的經濟制度和體制。

　　并且提出中國現階段的目標是建立具有中國特色的會計準則。

　　根據上述文獻綜述，可以將已有的理論研究大致分為四類：第一，關于會計準則國際趨同的本質研究，國內外學者普遍認為會計準則國際趨同其實就是不同國家或地區的政治力量和經濟力量的博弈。第二，理論界關于會計準則國際趨同的路徑研究認為路徑有兩種：標準化和協調化。標準化指的是制定和實施全世界通用的國際會計準則來取代不同國家或地區的會計準則;協調化則是指不同國家或地區的會計準則之間不斷協調，從而提高財務報告和會計實務的可比性。第三，關于會計準則國際趨同的制約因素的討論，國內外學者都認為會計準則國際趨同之路并不順暢是因為不同國家或地區有著不同的政治、經濟、文化、法律環境或制度，要想達到會計準則國際趨同這一目標仍需多方協調和博弈。第四，側重于中國會計準則與國際財務報告準則或其他國家會計準則的比較研究。總的來說，國內外已有的研究是針對會計準則國際趨同的某一方面的研究，或者是對于同一問題，因為資料和研究背景的不同導致學者們得出了不同的結論，因此其理論指導意義受到一定的限制。在此理論背景下，本文認為很有必要關注趨同的最新動態，梳理中國會計準則國際趨同的原因、路徑選擇以及效果研究，并且重新思考中國會計準則國際趨同的策略。故本文將以維護中國利益的角度為出發點，系統地分析中國會計準則國際趨同的原因及本質，運用博弈論等相關理論研究中國會計準則國際趨同的路徑，同時明確中國會計準則國際趨同的態度，對中國如何應對趨同以及如何促進趨同嘗試性的提出一些建議。

　　1.3研究內容及研究方法。

　　1.3.1研究內容。

　　基于對中國會計準則國際趨同的原因分析、路徑選擇和效果的研究，文本將結合中國會計準則的執行現狀，為中國會計改革提供的相關建議。

　　本文總共有5章，研究的主要內容如下：

　　第1章，緒論。本章首先介紹了本文的研究背景和研究意義，同時引出研究的問題，再對國內外文獻進行綜述和述評，最后提出研究的內容和研究方法。

　　第2章，中國會計準則國際趨同的原因和本質分析。隨著經濟全球化程度越來越高，各國或地區間的經濟合作與交流機會日益增多，作為一種世界性的商業語言，會計不再僅僅是一國或地區內企業之間溝通的媒介，更是肩負著連接國內市場與國際市場的重任。本章基于新經濟制度和博弈論的視角，企圖找到中國會計準則國際趨同的原因。

　　第3章，中國會計準則國際趨同的路徑選擇。本章首先根據向國際會計準則趨同的方式和路徑不同將世界主要國家或地區分為四種：會計準則選擇漸進式改革路徑的主要國家，會計準則選擇突變式變革路徑的主要國家，會計準則選擇平行部分推進式變革路徑的主要國家，以及會計準則選擇漸進式、突變式變革路徑的主要國家;然后梳理中國會計準則向國際財務報告準則趨同的變遷過程，并對中國會計準則國際趨同的路徑模式作出分析。

　　第4章，中國會計準則國際趨同的效果研究。會計準則國際趨同的效果包含三個層次：會計實務執行效果、準則趨同后的財務報告信息質量和準則趨同后的經濟后果。

　　12就中國會計準則國際趨同的效果而言，本章主要是對2008年至2015年間31家A+H股上市公司根據中國會計準則與國際會計準則編制的財務報表進行分析，選取了凈利潤、凈資產和經營活動現金凈流量三項財務指標以及其差額進行一般性統計和描述性統計，并通過對其進行顯著性檢驗來驗證中國會計準則的國際趨同效果。

　　第5章，結論與建議。總結全文，并對后續研究進行展望。

　　1.3.2研究方法。

　　為對本文的主要研究內容進行研究，本文擬采用以下幾種研究方法：

　　博弈論。

　　由于會計準則國際趨同涉及到的利益群體很多，使得會計準則國際趨同比普通合作具有更多不確定性和更大的風險，因此博弈雙方存在利益、合作等多方面的博弈，本文將運用博弈論相關理論，分析中國會計準則國際趨同的原因。

　　規范研究法。

　　通過閱讀國內外關于會計準則國際趨同相關的文獻，對世界主要國家或地區的會計準則國際趨同原因以及路徑研究進行梳理，并回顧中國會計準則的變遷過程。

　　比較法。

　　為了更清晰地了解中國會計準則國際趨同，實現本文的研究目的，本文普遍運用比較法。尤其在闡述第3章中國會計準則國際趨同的路徑選擇時，本文多角度地對比不同國家或地區的選擇，以求找出共性和規律，為中國會計準則國際趨同路徑提供借鑒。

　　報酬模型。

　　當前研究會計信息價值相關性的主要是直接驗證會計盈余與股票價格或報酬之間的線性關系是否顯著，一般以價格模型或報酬模型為主要工具。為了更好地分析中國會計準則的效果，本文選用報酬模型研究A+H股上市公司的凈利潤、凈資產以及經營活動現金凈流量三項財務數據，驗證了本文的兩個假設：

　　假設1:兩種會計準則下A+H股上市公司財務信息不存在顯著差異;假設2:新會計準則提高了A+H股上市公司的會計信息相關性。

　　2中國會計準則國際趨同的原因分析

　　2.1基于新制度經濟學視角下的中國會計準則國際趨同。

　　2.1.1變遷主體分析。

　　目前世界范圍內主要有三種制定會計準則的機構類型，這三種機構類型的劃分是以政府參與程度為界限。第一種是政府不直接干預，完全由民間機構負責制定，如英國和除加拿大除外的其他英聯邦國家;第二種是直接由政府職能部門制定，如日本、法國等;第三種類型是政府擁有監督、管理和決定權，但是會計準則由民間職業機構制定，代表國家為美國和加拿大。

　　對比中國會計準則的變遷過程，屬于上述的第二種情況，中國政府在會計準則變遷中扮演了制度供給者的角色，強制推動了會計準則的變遷歷史。因為第一，政府供給制度降低了成本。設想一下，如果只依靠制度提出者的個人力量讓新的制度被廣泛認可和接受，勢必需要花費制度提出者更多的精力和時間去談判和組織，從而產生很高的制度創新成本;但如果制定制度的是政府相關職能部門，并以其國家強制力保證實施，因為其有序的內部結構，使得政府職能部門能比其他社會組織或個人以相對來說更低的成本實施制度，達到事半功倍的效果。新制度經濟學的觀點是：一項制度的需求是由其社會凈效益決定的，而制度供給則是由制度供給者的個別凈效益決定的。

　　在經濟世界里，每個人都是理性經濟人，有選擇的自由和權利，假如制度創新成本很高，而制度提供者的凈效益為負，自然會失去創新的動力。會計準則帶來的經濟效果涉及到所有利益相關者的權益，如果其中沒有一個核心組織者，放任所有利益相關者自行組織多邊談判，往往帶來的后果是高昂的時間成本，以及長期不能達成共識而逐漸各方失去變革動力的各方，從而形成囚徒困境，而達不到制度變遷的目的。第二，效率和公平始終是經濟學家試圖解決的難題之一。一個新的制度的出現可能會改善資源配置，卻不能百分百保證每一個利益相關者的權益相比以前都能得到增長，效率和公平之間的矛盾在制度變遷中很有可能會引發沖突。制度經濟學家認為，當新舊制度在資源配置方面孰優孰劣已經被確認的前提下，能否科學地解決利益分配及沖突便成為決定制度變遷的關鍵問題,而政府的權威性恰好能夠合理地處理該問題。第三，搭便車是制度變遷時不可避免的問題，而政府的供給制度恰好能夠彌補經濟轉型期會計制度的供給不足。假設政府不干預制度里存在的搭便車行為，長久下去必然造成供給不足。但是在中國，政府不但代表著絕對的政治權威，還對絕大多數資源享有配置權，并通過一系列方式對其他社會主體的行為產生約束力。

　　會計準則是具有經濟后果的，所以會計準則的改革會直接影響到每一個利益相關方的權益，進一步左右社會總財富分配比例，因此，有關各方都十分重視會計準則制定程序和最終運行結果。換句話說，會計準則變遷不僅是效率問題而且是公平問題。既然會計準則的制定是一個公平問題，準則的制定機構就應由各種各樣的利益代表所組成，并在各利益相關方之間保持一種微妙的平衡。中國的各種所有制并存制度衍生出各種各樣的利益訴求，這就需要政府站在相對公平的角度去傾聽各方的要求，盡可能地協調各方利益。再者國有經濟在中國經濟占有主導地位，政府不僅是最大的企業投資者，還是最大的企業外部利益主體。中國政府的社會管理者和資產所有者的雙重身份決定了中國政府作為制定會計準則主體的權威性和特殊性。

　　2.1.2變遷動因分析。

　　(1)知識存量。

　　研究制度經濟學的學者認為制度變遷的過程與學習的過程具有一致性，學習能力高會加快知識的累計，制度變遷所需時間就會減少。因此，學者們往往很重視學習和制度變遷之間的相關性研究。會計是一門實踐性較強的動態學科，人們對會計準則的適用性和效果隨著實踐過程的逐步深入而有所提高。人們在實踐過程中往往會對會計準則進行充分的討論和必要的總結，這樣便會加深人們對會計準則的了解程度和認知水平，進一步增加了與會計準則相關的知識存量，從而達到完善會計準則的效果。

　　(2)制度環境。

　　從制度經濟學的意義上說，導致制度變遷最重要的因素是制度環境，通常是指建立生產、交換與分配基礎的政治、社會和法律基礎規則。

　　會計準則既受經濟制度、法律制度的制約，又會隨著這兩種制度的改變而被動性地改變，所以在考慮會計準則的制度環境時，首先考慮的是經濟制度和法律制度。換句話說，經濟制度和法律制度的改變是導致會計準則制度變遷最直接的動因。變遷的基本線路是如下：逐漸發展的社會經濟以及日益提高的人類文明兩種因素共同作用于制度環境，使制度進化成與新的社會經濟環境相匹配的新制度，會計準則與制度環境的關系也由原來的相互匹配變得不協調，這種不協調最終會使得會計準則為保持與新的制度環境保持一致而進行自發性的變革。

　　會影響既得利益集團的利益，所以制度改變的動力往往是不足的。另外，會計準則在經濟中具有特殊地位以及舊制度向新制度的逆向滲透也加強了路徑依賴。在會計制度變遷過程中，會計從業人員常常不能脫離舊的習慣和觀念去思考新的問題，會計從業人員的業務素質、思維理念等不能很快適應新的經濟環境;另一方面，會計制度變遷與經濟體制的變遷具有時差，在新制度建立和完善的時間段里，舊的制度背景可能會對新制度的建立和實施產生逆向滲透作用。

　　2.2基于博弈論視角下的中國會計準則國際趨同。

　　2.2.1中國會計準則變遷中利益主體的博弈分析。

　　眾所周知，中國是一個社會主義國家，所以在會計準則制定過程中面臨著與與西方國家大不相同問題。另外，中國政府的相關職能部門在會計準則制定的過程中扮演著重要的角色。首先中國的經濟形式是以公有制經濟為主體，其他所有制經濟共同發展。其中，國有經濟占據中國經濟主導地位。一方面，在社會主義市場經濟體制下，中國政府扮演著中國經濟最大投資者這一角色，要求企業向其披露國有資產保值和增值的會計信息;另一方面，政府對會計信息的需求通過以投資者的角色制定會計準則。其次，國家銀行是國有企業主要的債權人，其所有權屬于國家，歸根到底國有企業的主要債權人還是國家。所以即使從債權人的角度考慮會計準則博弈主體的問題，國家也要參與到會計準則的制定過程中來。再者，政府行使宏觀調控的作用，會計信息的加工、提供等要考慮到國家宏觀調控決策的需要，并且政府還要對企業進行稅收征管，因此由政府機構來制定會計準則是滿足這種需要的最為直接的手段。

　　總的來說，中國政府不僅僅具有行政職能的角色，還兼具著投資者、債權人的角色，所以在會計準則制定過程中，中國政府需要同時兼顧三種角色的利益。

　　相比政府的優勢地位，企業等其他博弈主體由于博弈空間較小，在會計準則的制定過程中經常處于被動地位，所以會計準則制定后要想能夠順利實施，必須依靠政府行政手段。再者，從中國民眾這個角度看，雖然國家賦予了每位公民參與權，但通常來說，博弈的重點卻不是會計準則的內容，而是是否參與決策。個體參與博弈會出現較大的參與成本，且會計準則對個體不會產生很大的直接影響，故大多數中國民眾會選擇放棄參與機會。中國的審計制度具有特殊性，企業內部和外部主體之間利益取向不同，兩種因素共同作用使得在是否嚴格遵守會計準則問題上，各主體有不同的傾向。即使國家利用強制力保證會計準則的實施，會計后果仍舊會被影響。從這種程度上講，會計準則變遷是一個不斷查漏補缺、保護國家和社會公眾利益的過程。

　　中國會計準則國際趨同不僅是為了更好地適應經濟全球化的大環境，也是為了滿足各博弈方的利益要求，是各方博弈的結果。國際財務報告準則在世界范圍內被普遍認同，很重要的原因是因為其得到了國際資本市場的強有力的支持，這對于中國制定會計準則來說具有很高的借鑒意義。會計準則制定過程中，各個博弈主體應當考慮將其納入考慮范疇。作為博弈主體的政府和企業都期望中國會計準則與國際會計準則實現趨同，原因是因為中國會計準則國際趨同不僅利于外資的引進，同時還利于企業在海外發行股票、債券和從事國際貿易。

　　2.2.2中國會計準則變遷的博弈特點。

　　中國會計準則變遷的博弈并不充分，距離納什均衡點還有很長一段路程要走，目前仍處于初級階段，主要特點有：

　　第一、缺乏獨立性的會計準則制定機構。在中國，由于缺乏強大的外部投資者，會計準則的制定不得不依賴于政府部門，由中國財政部會計司負責制定，這種政府部門制定的會計準則在權威性上己經在一定程度上得到各利益相關者的認同。但是，其獨立性有待加強，從而使會計準則的中立性、公平性受到影響。

　　第二、會計準則的制定缺乏廣泛代表性。為了盡可能地保證會計準則具有公平性和適用性，會計準則制定者應當努力協調各方需求，廣泛代表各方利益。在市場主義經濟中，公有制經濟和其他所有制經濟應處于平等的競爭地位，但就目前現狀來看，在中國經濟中處于優勢地位的經濟主體仍然是公有制經濟。所以中國會計準則制定機構--財政部在制定會計準則時難免會側重于國有資本，其他經濟主體的利益訴求得不到充分的考慮和重視，這樣就使得制定出來的會計準則利益主體單一，對建立各種成分經濟主體公平競爭的環境也有不利影響，更有甚者，某些無法介入準則制定程序的利益集團會為了實現自身而挑戰法律。例如中國會計準則改革是通過政府行政手段強制進行的。之前，博弈雙方縱然一直處于一個。勢均力敵。的僵持局面，但一直存在著會計準則改革的呼聲。當時的會計準則改革一開始就很大程度上以保護國家利益為前提，然后才考慮到社會組織或公眾利益。

　　第三、會計準則制定程序不透明、會計準則使用者參與不積極。在會計準則制定機構將征求意見稿公布之前，只有會計準則制定者了解情況。因為會計準則的制定過程不對外公開，所以會計準則的使用者對其并不了解，就很難對其反饋建設性的意見，處理不同意見及其分歧更是形同虛設;其次，會計實務工作者的參與會計準則制定程序的積極性不高，在會計準則制定過程中，并未積極參與會計準則內容的討論，也沒有認真研究并提出修改意見，上述兩種原因最終都導致博弈過程流于形式。

　　根據經驗，會計準則制定的博弈過程是從不充分博弈逐漸演進，直至發展到充分博弈和更接近納什均衡條件。博弈次數越多，完善程度越高，局中人之間的關系便越接近"納什均衡"條件，會計準則的質量就越高。

　　2.3本章小結。

　　結合本文研究內容，本章首先對本文研究的中國會計準則國際趨同的原因進行了兩方面的分析。首先，基于新制度經濟學的視角分析中國會計準則國際趨同的原因，分析的層次有兩個：變遷主體與變遷動因。其次，基于博弈論視角分析的中國會計準則國際趨同的原因，從中國會計準則變遷中利益主體的博弈分析以及中國會計準則變遷中的博弈狀態兩個角度對中國會計準則國際趨同的原因做了說明，上述工作將為后續的研究提供有價值的參考。

　　3中國會計準則國際趨同的路徑選擇

　　3.1世界主要國家或地區會計準則國際趨同的路徑研究。

　　3.1.1漸進式趨同的主要國家。

　　因經濟全球整體化進度的加快以及全球政治、經濟、文化交流程度的加深，不同國家或地區的會計準則均向著國際財務報告準則逐漸趨同，以下討論幾個會計準則變遷選擇漸進式趨同路徑的國家：

　　(1)英國。英國的會計職業界發展比較早，是第一個建立現代意義上的會計職業團體的國家，重視會計理論的研究。SSAP(標準會計實務公告)和FRS(財務報告準則)共同構成英國的會計準則，由英國會計準則委員會ASB和ASC負責發布。英國是LASB(國際會計準則理事會)的戰略合作伙伴，所以在向國際會計會計準則趨同方面，所持態度一直比較積極。從英國會計準則國際趨同的路徑選擇看，英國不僅關注在實務操作上的協調，對理論上的協調也給予了足夠的重視，所以英國會計準則向國際會計準則的漸進趨同中思路相當清晰：首先達成了一致的概念框架，再對其中重要的原則要求進行對比分析，最后對需要協調的準則差異進行具體分析并確定趨同的方向。顯而易見，英國會計準則國際趨同過程中采取的是逐步協調，漸進趨同的路徑。

　　(2)美國。相比與其他國家或地區的會計準則，美國的會計準則無論是從內容、制定機構、制定程序都顯得更為完善和詳細，所以美國最初是抵制國際會計準則委員會的工作及其建立統一的國際會計準則的主張。隨著國際資本一體化程度加深以及國際會計準則委員會的不斷擴張，美國財務會計準則委員會和美國證券交易委員會政策也逐漸發生了轉變。美國財務會計準則委員會于1991年宣布支持國際會計準則，美國證券交易委員會于1996年開始積極參與國際會計準則委員會的活動。但同時，美國也提出只愿意接受可以導致�？杀刃浴⑼该餍院统浞中畔⑴�露的高質量的。會計準則。不難看出，美國在加強與國際會計準則委員會合作的同時也在最大限度地為美國爭取利益，尋求在國際會計準則委員會中的領導地位。

　　3.1.2突變式趨同的主要國家。

　　(1)歐盟。1999年，歐盟宣布如果歐盟不發布相關指令，歐洲公司可以使用國際會計準則。但2000年，歐盟隨即又宣布到2005年所有選擇在歐洲上市的公司必須按照國際財務報告準則編制財務報告，而且歐盟表示其不會制定統一的歐洲會計準則代替國際會計準則的使用，僅保留對國際會計準則的使用和解釋的監管權，僅在發現與歐盟現狀相悖時，才由歐盟出面發起必要的干預。從歐盟在短短一年間的政策變化可以看出，在會計準則的國際趨同道路上，歐盟所選擇的是一種突變式變革路徑。

　　(2)俄羅斯。2002年，俄羅斯突然宣布從2004年開始，在俄羅斯的上市企業中全面采用國際會計準則。從這樣突然轉變的態度可以看得出來，俄羅斯在會計準則國際趨同道路上與歐盟一樣，也選擇了一條突變式的變革路徑。

　　3.1.3平行推進式趨同的主要國家。

　　日本。日本自2001年4月，LASB(國際會計準則理事會)改組成立后，日本的BADC(企業會計評議會)也在2001年7月27日改為受到LASB監督和資助的ASBJ(日本會計準則委員會)。雖然日本會計準則關于組織結構的改革受到國際會計準則理事會的認同，基本實現了國際趨同，但隨后的三年中，因為政府有關部門和大財團的對于日本會計準則國際趨同的強烈反對，實質性的趨同進行地非常緩慢。

　　2006年1月31日，日本會計準則委員會發布了日本公認會計原則，同時也發表聲明稱其向國際財務報告準則趨同。2006年3月2日，日本會計準則委員會和國際會計準則理事會就日本會計準則向國際財務報告準則的趨同召開會議，雙方同意將"階段性"路線改變為"全局性"路線。這次會議選擇趨同的新方法可以被稱為是進行了一次質的飛躍。從上述時間線與事件不難看出日本是一個選擇平行推進式趨同變革路徑的國家。

　　3.1.4漸進式、突變式趨同的主要國家。

　　(1)澳大利亞。作為國際會計準則委員會的發起國之一，澳大利亞早于1996年就頒布了會計準則國際協調政策，標志著澳大利亞本土會計準則與國際會計準則相互協調正式開始。但近年來隨著國際會計準則委員會的影響力越來越大，兩者之間不再是相互協調的關系，轉變為澳大利亞會計準則以漸變的方式向國際財務報告準則靠攏。2001年，澳大利亞政府提出積極參與國際會計準則委員會的活動，參考國際上最實務的會計準則，同時探尋一套與國際財務報告準則相協調的會計準則。然而到了2002年3月，歐盟宣布將全面采用國際財務報告準則，澳大利亞立馬改變了自己的會計準則趨同戰略，使報告主體與歐洲保持一致。綜上，澳大利亞的會計準則選擇漸進式、突變式變革路徑。

　　(2)新西蘭。新西蘭由于依附于澳大利亞，所以在會計準則國際趨同的策略與澳大利亞國際趨同的策略非常接近。特別是當1994年澳大利亞-新西蘭協調政策通過之后，兩國的會計準則相似度得到提升。即便新西蘭與澳大利亞的會計準則策略十分相近，但相比與澳大利亞，新西蘭在會計準則的國際趨同方面顯得更為積極。新西蘭自2004年11月起完全采用目前高效的國際會計準則，僅僅將其命名為新西蘭國際會計準則(NZ的國際財務報告準則)。

　　3.2中國會計準則國際趨同的路徑選擇。

　　3.2.1中國會計準則發展歷程。

　　會計準則制度與經濟體制有著直接聯系，在經濟體制從計劃經濟轉向市場經濟的過程中，中國獨創了具有中國特色的社會主義市場經濟，并為中國經濟的發展貢獻了巨大的作用。普遍認為，中國會計準則的分水嶺是1992年的會計改革。

　　我們始終重視吸收和參考國際會計準則的現有經驗，同時也堅持發展自己的會計之路，在重大方向上與國際會計準則保持一致，在細節上增添了許多符合中國國情的規定。中國會計準則的確立不僅為社會主義市場經濟建設加油助力，同時也為中國探索出了一條具有中國特色的會計準則國際趨同的路線，獲得了國際會計界的一致贊譽。

　　(1)初探中國會計準則。

　　自20世紀80年代乃至90年代初期，長達10余年的時間都是中國會計準則的探索期。中國現行的會計制度是由中國財政部統一制訂的，主要涉及會計要素的確認、計量與報告。1978年，黨召開了十一屆三中全會，提出要實行"對外開放、對內搞",正式揭開中國經濟改革的序幕。為了使更多國外企業進入中國投資，會計制度司于1985年正式頒布《中外合資經營企業會計制度》，新的制度體系完全打破了以往的會計報告體系和會計制度的框架，中國的會計制度開始轉變，使其更加適應新的社會環境下多元化投資主體的要求，同時使得原來投資主體一元化資金形態的制度的得到改善。1988年10月，中國財政部成立了會計準則課題組，主要負責研究和制定中國會計準則。該課題組為了解決在制定會計準則過程中的一些理論與實務的問題。

　　1990年4月，會計準則課題組正式提交了《中華人民共和國會計準則(草案)提綱》，同年11月和第二年(1991年)11月兩次對其進行修訂。

　　總的來說，在這段經濟轉型期中，為了響應中央在十一屆三中全會提出的"對外開放、對內搞"的策略，中國會計界進行了相應的改革，幫助中國經濟順利轉型，中國制訂了《中外合營企業會計制度》，在會計師事務所開設外商投資企業審計鑒證業務，為進一步的改革做了理論和技術的準備。

　　(2)籌建中國會計準則。

　　20世紀90年代初，中國經濟體制進入了改革的關鍵時期，中國經濟繼續向市場經濟發展。1992年11月30日，國務院正式批準了中國會計準則制定機構--財政部發布《企業會計準則》，從1993年7月1日開始實施，所有企業按照《企業會計準則》處理會計信息，編制財務報告。雖然《企業會計準則》在很多方面還不夠成熟，沒有真正發揮其作為概念框架的作用，但是無論何時都不可否認的是，《企業會計準則》的確具有大于其實質的里程碑意義�！镀髽I會計準則》向世界宣布中國會計準則注重學習和借鑒會計國際慣例，順應了世界會計制度的主流，而且能夠滿足中國市場經濟和資本市場發展要求，保護所有者權益和投資者利益。

　　除此之外，《企業會計準則》具體化會計對象，提出并劃分了財務報告要素，利用借貸記賬法結束了各種記賬方法之間孰優孰劣的紛爭。同時，《會計企業準則》擴大了會計職能，引入了會計確認和會計計量等程序而不是簡單地將會計局限在記賬和報賬等方面。

　　總之，《企業會計準則》的發布，是中國會計思想糾正的一項重大舉措，是中國會計制度變遷道路上的重要分水嶺，是中國會計走向國際化的信號彈，是中國會計發展史上令人難以忘懷的里程碑

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