審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)在審計(jì)中的運(yùn)用論文
隨著會(huì)計(jì)法律規(guī)范與準(zhǔn)則的不斷完善，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊手段也不斷演進(jìn)出新招式來“配合”準(zhǔn)則更新，通用的審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)方法對于不斷變化的財(cái)務(wù)舞弊手段來說已經(jīng)不再十拿九穩(wěn)了。審計(jì)線索眾多，但舞弊行為的發(fā)現(xiàn)可能是由多個(gè)線索將其引出，存在即使發(fā)現(xiàn)眾多審計(jì)線索但卻不能將其舞弊行為定性的情況。本文從業(yè)務(wù)規(guī)律、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對比、邏輯性、勾稽關(guān)系四個(gè)方面對內(nèi)蒙古丹海發(fā)電公司公司進(jìn)行分析，運(yùn)用審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)理論，對丹海公司審計(jì)過程分析，發(fā)現(xiàn)該公司存在的一些舞弊的方法與手段，對該公司審計(jì)過程中應(yīng)用審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)方法存在的問題以及原因進(jìn)行探究，作為審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)的案例支撐。
一、“審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)”的相關(guān)理論
財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別過程中的審計(jì)線索是指審計(jì)人員根據(jù)能夠獲取的企業(yè)各類記錄、賬冊憑證和其他相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為的證據(jù)。會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展使得原有的審計(jì)線索發(fā)生了很大變化，部分審計(jì)線索消失，例如對數(shù)據(jù)的修改基本不留痕跡，也不會(huì)留下被修改的痕跡，其次，審計(jì)線索的存儲(chǔ)形式發(fā)生變化，磁性介質(zhì)儲(chǔ)存的信息越來越多，紙質(zhì)的初始信息越來越少。財(cái)務(wù)信息化要求審計(jì)人員借助新的方法和技術(shù)來發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)是從海量數(shù)據(jù)中發(fā)掘有用信息和特征的過程，這些數(shù)據(jù)包括數(shù)值型數(shù)據(jù)和非數(shù)值型數(shù)據(jù)，數(shù)值型數(shù)據(jù)能夠進(jìn)行對比、核算，可以反映業(yè)務(wù)規(guī)律及進(jìn)行勾稽關(guān)系驗(yàn)證。非數(shù)據(jù)型數(shù)據(jù)包括總結(jié)、報(bào)告、合同等，是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索的重要途徑。目前審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)的一般方法包括以下幾種：一是以業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)律為突破口尋找審計(jì)線索。某些公司業(yè)務(wù)活動(dòng)存在的問題具有相似性，審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)踐中進(jìn)行歸納、總結(jié)，在對同類業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)可以快速確定實(shí)質(zhì)問題，提高審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行效率。二是通過數(shù)據(jù)對比尋找審計(jì)線索。通過數(shù)據(jù)對比可以發(fā)現(xiàn)規(guī)律性的內(nèi)容，對出現(xiàn)的異常數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)可能存在的財(cái)務(wù)舞弊行為，按照對比的對象可以分為橫向?qū)Ρ群涂v向?qū)Ρ取Ｈ峭ㄟ^業(yè)務(wù)的邏輯性尋找審計(jì)線索。邏輯性表現(xiàn)為生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)也符合規(guī)律、常識(shí)，例如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗用的低值易耗品應(yīng)相對穩(wěn)定，如果突然升高或降低就應(yīng)引起重視。四是以勾稽關(guān)系尋找審計(jì)線索。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、計(jì)算公式對企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的反映和記錄，因此，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在相互對應(yīng)關(guān)系，如果違背數(shù)據(jù)之間的'邏輯關(guān)系就表明存在異常情況，是尋找審計(jì)線索的突破口。
二、“審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)”在審計(jì)中的運(yùn)用
內(nèi)蒙古丹海發(fā)電公司（以下簡稱“丹海公司”）是一家以火力發(fā)電為主營業(yè)務(wù)的國有發(fā)電企業(yè)，煤炭是主要原材料，燃料成本占總成本比例的75.9%,公司上網(wǎng)電價(jià)由國家統(tǒng)一定價(jià)，發(fā)電業(yè)務(wù)量通過與華北電網(wǎng)簽訂合同確定。公司采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并向國家能源局上報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他相關(guān)運(yùn)營數(shù)據(jù)。公司于2012年7月購置并一直使用一套由財(cái)務(wù)管控系統(tǒng)和物資管理系統(tǒng)兩大模塊組成的信息管理系統(tǒng)。
（一）審計(jì)計(jì)劃概況
（1）對公司內(nèi)部控制的評價(jià)。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)公司自2012年3月起按照《企業(yè)內(nèi)部控制指引》制定公司內(nèi)部控制規(guī)范，但該規(guī)范并未根據(jù)公司實(shí)際情況進(jìn)行細(xì)致的規(guī)定，規(guī)定過于簡略，自開始制定內(nèi)部控制規(guī)范至今公司未對內(nèi)部控制環(huán)境以及相應(yīng)制度進(jìn)行修訂。公司預(yù)算管理存在突出問題，如存在提前確認(rèn)相關(guān)業(yè)務(wù)以達(dá)到用完年度預(yù)算指標(biāo)的情況，也存在為不超預(yù)算而延遲確認(rèn)入賬的問題，由于預(yù)算控制不力，可能導(dǎo)致在費(fèi)用確認(rèn)、材料采購與付款環(huán)節(jié)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。公司未設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理部門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，內(nèi)部控制有效性以及內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評估有待檢驗(yàn)。
（2）制定審計(jì)計(jì)劃。該次審計(jì)是第一次對丹海公司實(shí)施整合審計(jì)，為此，首先對公司內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，通過增加訪談與問卷調(diào)查，加深了對公司內(nèi)部控制環(huán)境、流程的了解，鑒于丹海發(fā)電公司內(nèi)部環(huán)境不理想，暫定以5%稅前利潤作為此次審計(jì)的重要性水平，以暫定重要性水平的50%作為實(shí)際執(zhí)行可容忍誤差的起點(diǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，充分利用內(nèi)部控制審計(jì)的成果，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估與控制、重大經(jīng)營與突發(fā)事件控制等，公司財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人對財(cái)務(wù)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行常規(guī)復(fù)核，并對日常賬務(wù)處理進(jìn)行審查，包括財(cái)務(wù)報(bào)表變動(dòng)項(xiàng)目的說明、財(cái)務(wù)報(bào)表收錄范圍的復(fù)核、追蹤合并財(cái)務(wù)報(bào)表科目的生成過程并驗(yàn)證其正確性，復(fù)查調(diào)整分錄等，鑒于上述分析，認(rèn)定公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)具有真實(shí)性。根據(jù)上述分析擬定本次審計(jì)的主要進(jìn)程，如圖1所示。根據(jù)分析確定關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域包括：采購預(yù)付款、籌資與投資、生產(chǎn)與倉儲(chǔ)、銷售與收款等，對這類關(guān)鍵業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。
（二）審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)的具體運(yùn)用
（1）以業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)律為審計(jì)線索。首先，審查公司應(yīng)收賬款項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備情況。通過檢查壞賬準(zhǔn)備、管理費(fèi)用等賬戶核查是否存在利用計(jì)提壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的情況；通過檢查“壞賬準(zhǔn)備”借方發(fā)生額及原始憑證檢查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否符合規(guī)定；通過檢查“壞賬準(zhǔn)備”貸方發(fā)生額及原始憑證檢查是否存在將已收回、已核銷的壞賬損失未在“壞賬準(zhǔn)備”科目反映的情況。通過對公司應(yīng)收賬款余額分析，公司未按準(zhǔn)則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致當(dāng)期利潤虛高，按照賬齡分析法做如下調(diào)整：
借：資產(chǎn)減值損失 61311205.01
貸：壞賬準(zhǔn)備 61311205.01
借：遞延所得稅資產(chǎn) 15327801.25
貸：所得稅費(fèi)用 15327801.25
其次，審查公司長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備情況。丹海公司持有多家公司的長期股權(quán)。在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)，丹海公司未對持有的部分虧損嚴(yán)重的被投資公司長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，審計(jì)人員對已經(jīng)資不抵債的被投資單位長期股權(quán)投資全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，對出現(xiàn)減值跡象的長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試并計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（2）通過對比財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)尋找審計(jì)線索。通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對比能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常值，以異常值為突破口來發(fā)現(xiàn)有用的審計(jì)線索。第一，成本費(fèi)用的復(fù)核。審計(jì)過程中審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)公司2014年記賬憑證109#按照收到的KM建設(shè)集團(tuán)開具的4648800元的發(fā)票登記生產(chǎn)成本，經(jīng)核實(shí)該款項(xiàng)是KM建設(shè)集團(tuán)對丹海公司辦公樓進(jìn)行修繕而收取的修繕費(fèi)用，截止2014年底該工程尚未實(shí)際完工，實(shí)際發(fā)生支出3726642元，尚未竣工驗(yàn)收，因此，僅憑施工方開具的發(fā)票而將所有修繕費(fèi)用計(jì)入成本的處理方式不當(dāng)，應(yīng)按照合同約定進(jìn)度計(jì)算成本計(jì)入當(dāng)期損益。第二、主營業(yè)務(wù)收入的復(fù)核。一是虛假銷售。2014年10月，丹海公司與SF物流公司簽訂煤炭購買合同，合同約定丹海公司按1380元/噸（含稅）的價(jià)格向SF物流公司銷售煤炭20噸，2014年11月，丹海公司與SM能源公司簽訂煤炭購買合同，含稅價(jià)格為1050元/噸（含稅），同日，修改了與SF物流公司簽訂的煤炭買賣合同，將價(jià)格調(diào)整為1020元/噸（含稅）。通過對比兩份買賣合同，發(fā)現(xiàn)對標(biāo)的物焦煤的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)完全一樣，且銷售價(jià)格明顯低于購買價(jià)格，定價(jià)顯著不合理，進(jìn)一步審查發(fā)現(xiàn)ZT物流公司并無入庫清單，而丹海公司后面所附出庫單也無經(jīng)辦人與審核人簽字，上述銷售不符合收入確認(rèn)條件。二是虛開增值稅發(fā)票。公司2014年2月6日記賬166#支付HT煤炭運(yùn)輸有限公司332991.33元燃料款，記賬憑證后面所附燃料結(jié)算單供貨時(shí)間為2011年5月，收貨日期為2011年7月22日，存在跨期確認(rèn)收入問題。同時(shí)，據(jù)查該批煤炭是丹海公司與HL水電公司簽訂的購銷合同，HL水電公司授權(quán)委托ZL公司執(zhí)行該交易，但因ZL公司不具備煤炭發(fā)票開具資質(zhì)，因此，ZL公司向丹海公司出具委托函，將發(fā)票開具給無實(shí)質(zhì)交易的HT煤炭運(yùn)輸公司，從而構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票。
（3）以業(yè)務(wù)的邏輯性為審計(jì)線索。一是對丹海公司預(yù)付賬款、預(yù)售賬款支出的審查。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)丹海公司存在大量無實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)支付預(yù)付款，或預(yù)付款遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際購煤金額的問題。2014年1月公司預(yù)付給CG煤業(yè)有限公司15900萬元，并于月內(nèi)以銀行存款收回預(yù)付款15900萬元，具體收支記錄如表2所示。
經(jīng)查2014年度預(yù)付給該物流公司40800萬元，年內(nèi)通過銀行存款收回預(yù)付賬款16880萬元，通過應(yīng)收票據(jù)收回10000萬元，進(jìn)一步核查兩家公司交易記錄，未發(fā)現(xiàn)商品購銷活動(dòng)，具體收支記錄如表3所示。
丹海公司發(fā)生的上述業(yè)務(wù)或者沒有實(shí)際發(fā)生商品購銷業(yè)務(wù)，或者交易發(fā)生額遠(yuǎn)低于預(yù)付金額，且預(yù)付款余額長期未收回，并不符合預(yù)付款的實(shí)質(zhì)，在本質(zhì)上構(gòu)成了企業(yè)之間的資金拆借，違法了國家關(guān)于企業(yè)不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)的規(guī)定。
二是對公司低值易耗品的審查。公司2014年11月購入手機(jī)360000元及支付通信服務(wù)費(fèi)88660元，此手機(jī)為聯(lián)通公司以月最低消費(fèi)額的形式銷售給公司，丹海公司直接以聯(lián)通公司開具的發(fā)票計(jì)入“低值易耗品-在用”科目，并在月底通過一次性攤銷計(jì)入生產(chǎn)成本。按規(guī)定，單位發(fā)放給職工的手機(jī)應(yīng)作為非貨幣性福利，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)以實(shí)際成本入賬，并通過“應(yīng)付職工薪酬-非貨幣性福利”科目核算。
（4）以勾稽關(guān)系真實(shí)性為審計(jì)線索。第一，核實(shí)費(fèi)用的真實(shí)性。公司2014年累計(jì)收取YM公司支付的銀行承兌匯票21500萬元，支付的銀行承兌匯票為4320萬元，公司2014年12月（憑證號(hào)“記527#”）登記財(cái)務(wù)費(fèi)用---利息支出492萬元并同時(shí)貸記預(yù)收賬款。經(jīng)調(diào)查，XT公司為抑價(jià)物資流通一級代理企業(yè)，經(jīng)營范圍為鋼材、礦石、爐料的批發(fā)、零售，以及金屬技術(shù)的代購代銷業(yè)務(wù)，并無金融業(yè)資質(zhì)，雙方也未簽訂資金借貸合同，因此，向該公司支付利息并計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不符合規(guī)定。應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整分錄：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4920000（紅字）
貸：預(yù)收賬款 492000（紅字）
第二，盤點(diǎn)庫存商品是否賬實(shí)相符。經(jīng)盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)公司庫存商品與賬面價(jià)值不符，賬面庫存商品虛高8661230元，經(jīng)調(diào)查，此部分商品公司已經(jīng)于2013年對外銷售，商品已經(jīng)全部發(fā)出并達(dá)到收入確認(rèn)條件，但公司并未確認(rèn)相應(yīng)的收入，也未進(jìn)行成本的結(jié)轉(zhuǎn)，報(bào)廢貨物未取得審批手續(xù)。公司2014年報(bào)廢原材料557211.95元，事故備品備件1842265元，公司上述業(yè)務(wù)處理沒有相關(guān)的報(bào)廢審批手續(xù)，也未報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。
三、“審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)”的運(yùn)用建議
本文以審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)理論為指導(dǎo)，對丹海公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了具體分析，從業(yè)務(wù)規(guī)律、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對比、業(yè)務(wù)的邏輯性以及勾稽關(guān)系真實(shí)性尋找審計(jì)線索。審計(jì)人員要制定有效的審計(jì)計(jì)劃就需要加深對業(yè)務(wù)的熟知程度，全方面了解審計(jì)環(huán)境。一是進(jìn)行控制測試，對重點(diǎn)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行細(xì)致分析，提高審計(jì)人員對被審計(jì)單位的整體認(rèn)知，從而找出單位關(guān)鍵控制點(diǎn)，檢驗(yàn)公司內(nèi)部控制的有效性。二是了解公司基本運(yùn)營情況，確定公司主要發(fā)展業(yè)務(wù)及部門，從而針對主要業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，比如公司戰(zhàn)略進(jìn)行分析，如果公司存在舞弊應(yīng)能掌握其舞弊的大致走向。三是搜集相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，將不符合相關(guān)邏輯、規(guī)律的內(nèi)容作為重點(diǎn)審計(jì)線索，此外，還可以通過進(jìn)行孤立點(diǎn)分析來提高發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索的效率。從審計(jì)過程而言，審計(jì)人員不能單純對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，必須同銷售數(shù)據(jù)、功效數(shù)據(jù)結(jié)合起來，在大量數(shù)據(jù)中，通過數(shù)理統(tǒng)計(jì)來尋找審計(jì)線索。同時(shí)，結(jié)合以前年度審計(jì)結(jié)果中公司對存在問題的整改情況，可以判斷公司的執(zhí)行力，甚至從歷史審計(jì)結(jié)果中尋找審計(jì)線索。
但是，由于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息量大，在計(jì)算機(jī)審計(jì)尚未完善的情況下，審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)仍然存在許多難題，需要從以下方面加以完善。第一，善于借助信息技術(shù)手段。在財(cái)務(wù)信息化快速普及的今天，除原始數(shù)據(jù)需要手工錄入外，其他數(shù)據(jù)大部分可以由財(cái)務(wù)軟件自動(dòng)記錄、核算。在審計(jì)過程中，必須借助于信息技術(shù)手段，將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、供銷數(shù)據(jù)等結(jié)合起來，借助數(shù)理統(tǒng)計(jì)，利用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比率分析以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的頻率高效率的尋找、定位審計(jì)線索。第二，提高審計(jì)隊(duì)伍業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計(jì)人員在審計(jì)過程中，必須不斷提升自身的素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力。其中的素質(zhì)包括溝通能力、組織能力，協(xié)調(diào)能力，為整個(gè)審計(jì)活動(dòng)創(chuàng)造良好的條件。業(yè)務(wù)能力重點(diǎn)指審計(jì)技巧、審計(jì)理論與方法的運(yùn)用，還包括相關(guān)的稅務(wù)、財(cái)會(huì)、法律知識(shí)。唯有這兩方面的結(jié)合才能使審計(jì)人員從龐雜的審計(jì)中找到審計(jì)線索。第三，全方位尋找舞弊審計(jì)線索。對丹海公司的審計(jì)業(yè)務(wù)表明，公司財(cái)務(wù)舞弊的可能是多方面的，而對應(yīng)的財(cái)務(wù)舞弊線索的發(fā)現(xiàn)需要從多個(gè)角度去發(fā)掘，例如對業(yè)務(wù)流程、對邏輯關(guān)系、活動(dòng)規(guī)律等分析，都是發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索的突破口。在審計(jì)工作過程中，不僅要有對細(xì)節(jié)的深入，發(fā)現(xiàn)可能的疑點(diǎn)、線索，還要有整體的把控，在總體層面上進(jìn)行匯總，對發(fā)現(xiàn)的可能漏洞進(jìn)行匯總分析，從而形成整個(gè)舞弊的整體脈絡(luò)，通過逆向分析或穿行測試來定位具體的財(cái)務(wù)舞弊節(jié)點(diǎn)。
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